壹、實質課稅原則的含義及其在稅法原則中的地位
實質課稅原則壹般是指當稅收不符合經濟實質時，稅務機關應通過表象和形式根據其經濟實質征稅的原則和方法。
稅法原則是稅收法律規範的基本要素之壹。任何國家的稅收法律制度和稅收法律體系都應該以壹定的稅收法律原則為基礎。稅法原則可以分為稅法基本原則和適用原則兩個層次。
從法理學的角度來看，稅法的基本原則可以概括為稅收法定主義、實質稅收原則、稅收公平和稅收合作信任主義。實質課稅原則是指根據納稅人的實際負擔能力來確定其稅負，而不是僅僅評估其表面上是否符合征稅要求。之所以提出這壹原則，是因為無論納稅人是否符合納稅要求，其外在形式與內在真實之間的差異往往是由壹些客觀因素或納稅人的刻意偽裝造成的。其意義在於防止納稅人避稅和逃稅，增強稅法適用的公正性。這壹觀點已成為我國國家稅法領域的主流觀點。2005年全國註冊稅務師資格考試教材《稅法1》贊同這壹觀點，有助於我們從宏觀角度把握和適用實質課稅原則。
從稅法的具體適用來看，稅法適用原則是指稅務機關和司法機關運用稅收法律規範解決具體問題所必須遵循的準則。主要包括法律優先原則、法不溯及既往原則、新法優於舊法原則、特別法優於普通法原則、實體沿襲舊原則、程序新原則和程序優於實體原則。也有學者將實質課稅原則作為稅法的適用原則之壹，認為實質課稅原則是稅法解釋、稅收征繳等稅法具體適用過程中應當遵循的準則，以公平、合理、有效地進行稅收行為。
此外，還有其他觀點，但大多肯定實質課稅原則在稅法中的原則地位，但對其位階的理解不同，但對理論基礎的理解基本壹致。
第二，實質課稅原則在稅收征管實踐中的有效性
（1）維護稅法的公平性。實質課稅原則根據經濟現象的性質決定稅收法律法規的適用，有效防止納稅人利用外部交易形式逃避稅費。例如，壹些不法分子為了利用下崗職工再就業優惠政策，無視工商部門對8人以上個體工商戶的規定，大量申領個體工商戶營業執照並違規申請減稅或免稅。針對這種情況，《中華人民共和國國家稅務總局財政部關於加強下崗職工再就業營業稅政策管理的通知》（財稅〔2004〕228號）規定:“1。財稅【2002】208號文規定的下崗職工個體經營活動是指職工人數在7人以下的個體經營活動。從事經營活動的下崗失業人員有8人以上（含8人）從業人員的，無論其營業執照是否標註為個體工商戶，均按照新設立服務型企業的相關營業稅優惠政策執行。”這使稅務機關在審查減免稅過程中有了壹種新的控制納稅人名稱為個體企業的手段，可以有效防止有重點稅源的納稅人通過處理個體工商戶的經濟性質騙取減免稅，維護稅法的公平性。
（二）維護稅收執法效能。當稅務機關根據實質課稅原則確定適用的稅收法律法規時，不可避免地會與其他法律法規產生競爭。稅收執法有效嗎？稅務機關可以淩駕於其他部門之上嗎？從法律上講，稅務機關的行政行為應受法律保留原則的約束。所謂法律保留，是大陸法系國家行政法的壹項重要原則，是指社會生活中的壹些重要事項應當由立法機關通過法律來規定，其他任何法律規範都無權規定，行政權力必須有法律依據。因此，法律保留原則，即對法律的保留原則。我國《立法法》第八條規定了法律保留，包括財政、稅收基本制度。應該說，稅法中的實質課稅原則肯定了稅務機關在特定情況下的執法效力，賦予了稅務機關在特定情況下的特定職權。還是以上述下崗職工再就業優惠政策為例。申請工商營業執照是工商部門的具體職權，除人民法院進行司法審查外，包括稅務機關在內的國家機關無權否定其行政行為的效力。按照常規做法，如果稅務機關認為工商登記有誤，應提交工商行政管理部門處理，然後在工商行政管理部門處理後進行相關稅務處理。這樣不僅影響稅收管理效率，而且稅務機關是平行單位，對工商等行政機關的職責和行為沒有特別有效的監督機制。稅務機關無意表明工商登記在壹般領域有效和無效，但實際上可以根據自己獲得的證據否定特定稅收領域的原登記，即在發現實質與形式不符時作出不予辦理減免稅的決定，從而維護稅法的公平性，這是適用實質征稅原則和維護稅收執法有效性的結果。
防止偷稅漏稅。例如《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於營業稅若幹政策問題的通知》第16號第二條第（七）項:“單位和個人轉讓在建工程時，無論項目業主和土地使用者是否辦理了更名手續，實質都是房地產所有權或土地使用權的轉移。轉讓在建工程按以下方法征收營業稅:1。對已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，按“無形資產轉讓”稅目“土地使用權轉讓”征收營業稅。2、轉讓已進入房屋建造階段的在建工程，按“銷售不動產”稅目征收營業稅。
在建工程是指已經開工但尚未竣工的房地產項目或其他建設項目。顯然，根據我國現行法律規定，更名後才完成了不動產和土地使用權轉讓的法定程序，但有些納稅人可能為了避稅或費或延遲繳納稅款或其他客觀原因而不辦理或延遲辦理更名手續。如果稅法壹味依附於法律形式，稅務機關就會被動等待偷稅漏稅和損失。該文件規定適用實質性征稅原則，有效防止了逃稅。
④促進了組織的收入。實質課稅原則解決了稅法的公平性和稅收執法的有效性問題，客觀上促進了組織收入。目前，基層稅務機關對關聯企業（大量存在於“三資企業”）之間的交易價格進行稅務調整是確保機構收入的重要手段和有效方法。新征管法第三十五條第六款規定:納稅人申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。中國的實體法中也涉及此類條款。在特定情況下，正確適用核定征收方法無疑將有效促進稅務組織的收入，這也是適用實質課稅原則的根本目的。& lt& lt中華人民共和國國家稅務總局關於執行《新辦企業繳納企業所得稅認定標準》的補充通知:》；國稅發【2006】103號文第五點:“主管稅務機關可以按照實質重於形式的原則進行以下操作:（壹）符合條件的新設企業以轉讓定價方式從關聯企業轉移利潤的，轉移利潤不得享受新設企業所得稅優惠政策。（二）符合條件的新設企業，其業務和關鍵人員從現有企業轉移的，不得享受新設企業所得稅優惠政策”，即利用實質大於形式的原則防止不適當的減免稅，促進稅務組織的正常收入。
三、實質課稅原則在征管實踐中存在的問題
（1）違反稅收法定主義原則。實質課稅原則與稅收法定主義的沖突主要表現在以下幾個方面:前者側重於追求實質正義，而後者側重於追求形式正義；稅收法定主義強調稅法的確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；此外，稅收法定主義強調限制征稅者的權利，側重於保護納稅人的權利，而實質征稅原則側重於防止納稅人濫用稅法，側重於向當局授權和征稅等等。如果不加限制地適用實質課稅原則，稅收法定主義精神將名存實亡，任何稅收都可能根據實質課稅原則得到證明...因此，如何界定實質課稅原則確實是壹個值得實務界和學術界共同努力的目標。
（2）與稅收合作的輕信相矛盾。稅收合作中的信任包括兩個方面:壹方面，納稅人應根據稅務機關的決定及時納稅，稅務機關有責任向納稅人提供完整的稅收信息，雙方應建立密切的稅收信息聯系和溝通渠道。另壹方面，在沒有充分證據的情況下，稅務機關無法對納稅人是否依法納稅提出質疑。納稅人有權要求稅務機關信任他們，納稅人也應該相信稅務機關的決定是公正和準確的。實質課稅的原則正好相反，即稅務機關審查和評估納稅人的申報並依法拒絕納稅人全額納稅。例如，目前房地產開發公司和建築公司往往是關聯方，他們以轉移利潤為目的故意增加或減少建築成本。為了防止稅款流失，大多數稅務機關規定了某壹地區的最低單位建設成本，迫使納稅人根據稅務機關批準的定額進行申報，而不是允許納稅人自行申報。壹般來說，這種核查是合理的，但對於具體的住戶可能會有偏差甚至很大的偏差。
（三）對稅務取證提出更高要求。實質課稅原則要求稅務機關找出經濟實質來否定原來的形式和表象。這對稅務取證提出了新的更高的要求。如果現行的個人獨資企業和合夥企業在征收個人所得稅方面存在差異，那麽合夥企業應該將每個合夥人的收入進行分割，然後征收個人所得稅。有些企業實際上是個人投資，但為了減輕稅負，他們通過幾個人的身份證和虛假的合夥協議註冊為合夥企業。利用實質課稅原則，稅務機關核實合夥企業為個人獨資企業，可以按照個人獨資企業征收個人所得稅並按偷稅處理。但這對稅務取證提出了新的更高的要求。目前，大部分稅務取證人員都是基層管理人員和稽查人員。但由於稅務檢查手段不足、稅務人員法律素質欠缺、非法取證和違反程序等原因，證據無效或失效的情況時有發生，難以適應適用實質課稅原則的嚴格要求。
（4）容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。實質課稅原則是國家賦予稅務人員的獨特權力，也容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。主要原因有三:第壹，實質課稅原則往往增加了納稅人的稅負，納稅人對稅收執法的監督熱情不高。由於經濟現象的表象具有欺騙性和隱蔽性，公眾很難起到外部監督的作用；二是稅務人員職業道德和專業水平參差不齊。由於實質課稅原則的適用需要大量的證據，這勢必要求稅務人員具有較強的調查能力、取證能力和防腐能力。當前基層稅務機關的職業道德和專業水平普遍較低，難以保障實質課稅原則的有效實施。在日常征管中，稅務機關適用實質課稅原則時，由於沒有現成的健全的法律法規和操作流程，在去偽存真的過程中，稅務機關內部意見往往不壹致。例如，在確定關聯方定價問題時，我們應該比較無控制價格、轉售價格或成本加成過程。即使選擇了其中壹種方法，也很難統壹意見，因為各方掌握的信息不同，側重點也不同。三是內部執法監管難以到位。目前，稅收執法監督基本上是定期進行的，時間短、要求高、範圍廣、人員少，因此很難對復雜的個體經濟現象進行系統深入的檢查，這也是稅務人員濫用權力或權力不足的原因之壹。
四、稅務機關運用實質課稅原則。
實質課稅原則是壹把“雙刃劍”，在保障國家財政收入、實現稅收公平、維護稅務機關行政執法地位等方面發揮了不可估量的作用，但也增加了稅務機關及工作人員的執法風險。
目前基層稅務機關法制機構不健全，稅務人員法律素質參差不齊，經濟交易形式多樣化。有人建議，應特別謹慎地使用實質性征稅原則，以自行解決普遍性問題。納稅人應加強自身素質，提高適用實質課稅原則的技能，促進稅款入庫，這也可以降低執法風險，充分發揮實質課稅原則的指導作用。
壹要加強思想政治教育。思想政治工作是壹切工作的生命線。稅務工作也不例外。只有通過思想政治教育，強化稅務人員為國聚財、執法為民的稅務工作宗旨，才能提高拒腐防變、公正廉潔執法的自覺性。從某種意義上說，實質課稅原則是稅務機關行使自由裁量權的壹種具體形式。稅務執法人員只有築牢思想政治防線，才能真正做到公正執法、保護自己。
二是提升專業素養。既要掌握各類稅收政策等實體法，又要註重學習《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則、《稅務行政復議規則》、《福建省稅收證據暫行辦法》等程序性法規和規範性文件，克服重實體輕程序、重政策輕規定的不良傾向。
三是加強調查取證。稅務人員應註意調查取證，並利用壹切合法可行的手段不斷提高檢查質量。只有當證據充分或適當時，實質性征稅原則才能令人信服。建議在完善立法時可適當增加稅務檢查權。當前可充分利用稅務公安試點作用，或探索稅務、公安案件聯合辦案模式，在涉及實質征稅原則的重大偷稅案件偵查取證方面取得突破。
四是建議完善相應的法律法規。目前，稅務機關在稅收征管實踐中適用實質課稅原則的集中表現是制定對納稅人具有普遍意義的規範性文件。然而，規範性文件的級別較低。沒有相關法律法規的支持，執法風險大，難以讓納稅人信服。因此，建議由法律規定實體免責。目前最好以國務院條例的形式規定加大稅收執法保障力度。只有各級稅務機關對征收情況進行了核定，才能便於各級稅務機關在稅收征管法和行政法規相關規定的框架內，利用實質征稅原則制定壹些可執行的規範性文件。
這樣，實質課稅原則和法定課稅原則之間的關系才能得到有效平衡，實質課稅原則才能在稅收管理中正確發揮作用並取得良好效果。